Мсфо (ias) 11 «договоры подряда»

Аналог в России: ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начи­нающиеся 1 января 1995 г.

Цель стандарта IAS 11 - установление порядка учета вы­ручки и затрат, связанных с договорами на строительство. Особенностью работ, связанных со строительством, является то, что даты начала и завершения работ по договору на стро­ительство обычно оказываются в разных учетных периодах. Поэтому особую сложность в учете представляет распреде­ление выручки и затрат по договору на строительство по учетным периодам, в которых производились строительные работы.

Договор на строительство - это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, ко­торые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по кон­струкции, технологии и функциям или по конечному на­значению или использованию.

К договорам подряда относятся договоры, связанные:

с сооружением объектов;

разрушением объектов;

восстановлением объектов.

Договора подряда бывают с фиксированной ценой и «за­траты плюс».

Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидае­мого встречного предоставления.

Затраты по договору подряда включают:

заработную плату рабочих на стройке;

стоимость используемых материалов;

амортизацию используемых основных средств;

затраты на транспортировку оборудования и мате­риалов;

затраты на аренду машин и оборудования;

затраты на конструкторскую и техническую поддерж­ку строительных работ;

предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на га­рантийный ремонт;

претензии третьих сторон.

Признание доходов и расходов

Когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему долж­ны признаваться в качестве выручки и расходов, соот­ветственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату. Ожидаемый убыток по договору на строительство дол­жен немедленно признаваться в качестве расхода.

Договора подряда разбиваются на следующие стадии:

- определение затрат по договору на строительство, по­несенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по до­говору на строительство (метод носит название «на основе расходов»);

- наблюдение за выполненным объемом работ эксперт­ным путем (метод носит название «на основе доходов»);

- фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Признание доходов и расходов путем определения про­цента завершенности работ называется методом процента выполнения.

При методе завершенности работ на основе доходов про­изводится сопоставление стоимости работ, принятых заказ­чиком на отчетную дату с ценой договора, а при методе на основе расходов сопоставляются затраты, понесенные на дату отчета с общими затратами по договору.

Расчет степени завершенности определяется по формуле:

СЗ=(∑ФЗх100%) / (ПБЗ + ∑ФЗ)

где СЗ - степень завершенности работ;

ФЗ - фактиче­ские затраты (за все периоды);

ПБЗ - предполагаемые бу­дущие затраты.

Если общие затраты по договору превысят общую вы­ручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом и подлежит немедленному списанию на затраты.

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Аналог в России: ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Стандарт IAS12 действует в редакции 2008 г. и применяет­ся с учетом поправок с 1 июля 2009 г. или после этой даты.

Цель стандарта IAS 12 состоит в определении порядка учета и отражения в отчетности налогов на прибыль. Расчет налогов на прибыль производится по правилам налогообло­жения той страны, в которой зарегистрирована конкретная компания, а стандарт IAS 12 устанавливает правила его рас­крытия в бухгалтерской отчетности.

Главные задачи IAS 12

Учет налогов на прибыль, подлежащих выплате в от­четном периоде.

Учет налогов на прибыль, подлежащих возмещению в будущих периодах.

Учет налоговых последствий хозяйственных опе­раций.

Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках основывался на срочных разницах, а метод обяза­тельств по балансу основывается на временных разницах.

Срочные разницы - это разницы между налогообла­гаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которая возникает в одном периоде и восстанавливается в одном или нескольких последующих периодах.

Временные разницы - это разницы между налого­вой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.

Различие между срочными и временными разницами заключается в том, что срочные разницы возникают из-за различий в бухгалтерской и налоговой прибыли, а времен­ные - вследствие различий между налоговой базой и ба­лансовой стоимостью активов и обязательств.

Все срочные разницы являются временными разницами, но понятие временных разниц шире. В частности, к времен­ным разницам относится переоценка активов, не произво­дящаяся в налоговом учете.

В российском учете существует аналог IAS 12. Это Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее — ПБУ 18/02). При определении временных разниц российский стандарт базируется на сопоставлении доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, т.е. понятие временных раз­ниц, согласно МСФО, коренным образом отличается от их понятия в соответствии с ПБУ 18/02.

К решению основных вопросов и целей IAS 12 целесо­образно подходить после рассмотрения основных требова­ний ПБУ 18/02, так как российский стандарт создавался по образу стандарта IAS 12.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчет­ного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут быть как положительными, так и отрицательными.

Существует четыре вида постоян­ных разниц:

-доходы принимаются для бухучета и не принимаются для налогового учета;

-расходы принимаются для бухучета и не принимают­ся для налогового учета;

-доходы принимаются для налогового учета и не при­нимаются для бухучета;

-расходы принимаются для налогового учета и не при­нимаются для бухучета.

Примеры доходов, признаваемых для бухучета и не признаваемых для налогового учета.

Имущество, полученное безвозмездно или в качестве целевого финансирования.

Средства, получение которых связано с реализацией государственных программ.

Возврат переплаты по налогам.

Доходы, получаемые от ценных бумаг.

Доходы от переоценки имущества.

Постоянные разницы, сформированные за счет призна­ния в бухучете тех доходов, которые не признаются в на­логовом учете, относятся к отрицательным постоянным разницам.

Примером расходов, признаваемых для бухучета и не признаваемых для налогового учета, является также пре­вышение фактических расходов для бухучета над нормой расходов для целей налогообложения.

Статьи 255, 262-264, 269 и 270 НК РФ устанавливают следующие нормы расходов:

-совокупная сумма взносов работодателей, выплачи­ваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования, учи­тывается в целях налогообложения в размере, не превыша­ющем 12% от суммы расходов на оплату труда;

-взносы по договорам добровольного личного страхо­вания, предусматривающим оплату страховщиками меди­цинских расходов застрахованных работников, включают­ся в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда;

-взносы по договорам добровольного личного страхо­вания, предусматривающим выплаты в случаях смерти и причинения вреда здоровью застрахованного лица, вклю­чаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей сум­мы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к ко­личеству застрахованных работников;

-расходы на возмещение затрат работников по упла­те процентов по займам на приобретение и строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей нало­гообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;

-расходы налогоплательщика на научные исследова­ния и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установ­ленному Правительством РФ, признаются в том периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффи­циентом 1,5;

-расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, признаются для целей налого­обложения в пределах 1,5% доходов налогоплательщика;

-расходы на замену бракованных, утративших товар­ный вид в процессе перевозки и реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

-потери в виде стоимости бракованной, нереализован­ной в пределах сроков продукции средств массовой инфор­мации и книжной продукции в пределах не более 10% стои­мости тиража, а также расходы на списание и утилизацию бракованной и нереализованной продукции средств массо­вой информации и книжной продукции;

-платежи (взносы) работодателей по договорам добро­вольного личного страхования, заключенным со страховы­ми организациями вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности. Совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов включа­ется в состав расходов в размере, не превышающем 6% сум­мы расходов на оплату груда;

-не более 10 000 руб. в год на одного работника при добровольном страховании на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обя­занностей;

-в пределах норм, установленных законодательством РФ при выплате подъемных;

-превышение представительских расходов над норма­ми расходов для целей налогообложения в размере, не пре­вышающем 4% от расходов на оплату труда;

-превышение расходов на приобретение призов во вре­мя рекламных кампаний над нормами расходов для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% от вы­ручки.

В случае, когда бухгалтерские расходы превышают рас­ходы, разрешенные налоговыми нормативами, возникают положительные постоянные разницы.

Примеры доходов, признаваемых для налогового уче­та и не признаваемых для бухучета.

Постоянные разницы возникают в случае вступления в силу правил ст. 40 НК РФ при определении цены това­ров, работ, услуг для целей налогообложения. Фактическая цена реализации является рыночной, пока не доказано об­ратное. Право проконтролировать это дано налоговым ор­ганам в трех случаях:

по сделкам между взаимозависимыми лицами;

при проведении бартерных операций;

при значительном (более 20%) колебании уровня цен по идентичным (однородным) товарам.

Увеличение доходной базы при применении ст. 40 НК РФ происходит только в налоговом учете. В бухучете в составе доходов от реализации отражается сумма возникшей де­биторской задолженности. В бухгалтерскую прибыль эти расходы не включаются. В этом случае возникают положительные постоянные разницы.

Примером расходов, признаваемых для налогового уче­та и не признаваемых для бухучета, является амортизация имущества, полученного безвозмездно от аффилирован­ных лиц.

Полученное имущество амортизируется, поэтому в на­логовом учете по мере использования данного вида имуще­ства возникают расходы. Указанные постоянные разницы будут отрицательными.

Постоянные разницы приводят к образованию постоян­ных налоговых обязательств или активов.

Определение

Постоянное налоговое обязательство или актив (ПНО, или ПНА) - это сумма налога, которая приводит к уве­личению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы (ПР) возникают в результате:

-превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения по нормативам;

-непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе товаров, услуг;

-образования убытка, перенесенного на будущее, кото­рый не может быть принят в целях налогообложения;

-прочих аналогичных различий.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, учиты­ваемые в бухучете, но никогда не включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль, и наоборот.

Можно выделить четыре вида ПР:

-доходы учитываются в бухучете, но никогда не при­нимаются для целей налогообложения (ПНА);

-расходы учитываются в бухучете, но никогда не при­нимаются для целей налогообложения (ПНО);

-доходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухучете (ПНО);

-расходы принимаются для целей налогообложения, но никогда не отражаются в бухучете (IIHA).

Временные разницы (BP) - это доходы и расхо­ды, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах.

Временные разницы приводят к образованию отложен­ного налога на прибыль, то есть такого налога, который уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущих отчетных периодах. Временные разни­цы подразделяются следующим образом:

-вычитаемые временные разницы (ВВР);

-налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Примеры вычитаемых временных разниц.

1. Амортизация для бухгалтерского учета выше, чем для налогового.

2. Наличие разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж в отчет­ном периоде для бухгалтерского учета и целей налогообло­жения.

3. Излишне уплаченный налог, сумма которого не воз­вращена в организацию, а принята к зачету в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

4. Убыток, перенесенный на будущее, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.

5. Применение при продаже основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основ­ных средств и расходов, связанных с их продажей.

Вычитаемые временные разницы при формировании на­логооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым ак­тивом.

Отложенный налоговый актив (ОНА) - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна при­вести к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на при­быль.

При формировании налогооблагаемой базы налогообла­гаемые временные разницы приводят к образованию отло­женного налога на прибыль, который должен увеличить на­лог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем.

Примеры налогооблагаемых временных разниц.

1. Амортизация для бухгалтерского учета ниже, чем для налогового учета.

2. Отсрочки или рассрочки по уплате налога на при­быль.

3. Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в поль­зование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми временными разницами, называется от­ложенным налоговым обязательством.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) - это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем, и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПБУ 18/02 устанавливает порядок отражения в учете и отчетности данных бухгалтерского и налогового учета, тем самым устраняя ранее имевшее место объединение данных налогового и бухгалтерского учета в чистой и нераспреде­ленной прибыли. Для этого вводится еще одно понятие - условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) (УР, УД) по на­логу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в РФ, действующую на отчетную дату.

В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и на­лога на прибыль производится по следующему алгоритму.

Расчет налоговой базы:

НБ = +/- БП (БУ) + ПР + ВВР - НВР,

где НБ - налоговая база;

БП (БУ) - прибыль (убыток) по бухучету;

ПР - постоянные разницы;

ВВР - вычитаемые временные разницы;

НВР - налогооблагаемые временные разницы.

Расчет налога:

ТН = +/- УР (УД) +/- ПНО (ПНА) + ОНА - ОНО,

где ТН - текущий налог;

УР (УД) - условный расход (до­ход);

ПНО (ПНА) - постоянное налоговое обязательство (актив);

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - от­ложенное налоговое обязательство.

Сравнение IAS 12 с ПБУ 18/02

Рассмотрев понятия временных разниц и отложенных налогов согласно ПБУ 18/02, вернемся к определениям, связанным с налогами на прибыль в соответствии с IAS 12, и сравним российский и международный стандарты.

Ниже приведены основные понятия, связанные с опре­делением налогов на прибыль согласно IAS 12.

Бухгалтерская прибыль - это прибыль или убыток за пе­риод до вычета расходов по уплате налога.

В отличие от МСФО в РФ бухгалтерская прибыль опре­деляется как разница между доходами и расходами для бух­галтерского учета.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в от­ношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Налоговая база актива представляет собой сумму, ко­торая будет вычитаться в налоговых целях из любых нало­гооблагаемых экономических выгод, которые будет полу­чать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

В РФ налогооблагаемая прибыль определяется в соот­ветствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Временные разницы (BP)- это разницы между балан­совой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Они могут быть:

налогооблагаемыми;

вычитаемыми.

Налогооблагаемые разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагае­мой прибыли (налогового убытка) в будущем. Вычитаемые разницы приводят к возникновению вычетов при определе­нии налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) в будущем.

В РФ временные разницы - это доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчет­ном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах. В соответствии с МСФО временные разницы — это разницы между балансовой сто­имостью и налоговой базой.

Исходя из определения временных разниц получаем следующую формулу:

BP = БС - НБ,

где БС - балансовая стоимость актива;

НБ - налогообла­гаемая база по налогу на прибыль.

Расход (доход) по налогу на прибыль (РНП либо ДНП)- это агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и от­ложенного налога.

Алгоритм определения РНП (ДНП) можно представить в виде формулы:

РНП (либо ДНП) = РТН + РОН.

Текущие налоги (ТН)- это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.

Данное определение можно представить в виде формулы:

ТН = НП х СТтек,

где НП - налогооблагаемая прибыль;

СТтек - текущая став­ка налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы (ОНА) - это суммы на­логов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих пе­риодах в отношении:

вычитаемых временных разниц;

перенесенных неиспользованных налоговых убытков;

перенесенных неиспользованных налоговых кре­дитов.

В отношении временных разниц в МСФО применяется не текущая, а прогнозная ставка налога на прибыль, кото­рая дисконтируется исходя из прогнозов экономического развития страны и стабильности национальной валюты.

Отложенные налоговые требования определяются по формуле:

ОНА = BP х СТпр,

где СТпр - прогнозная ставка налога на прибыль.

В российском учете существует следующее отличие в терминологии: при произведении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получаем отложенные налоговые активы. В некоторых учебных пособиях также применяется дословный перевод: не «требования», а «ак­тивы», но мы не будем в переводе отдаляться от принятой терминологии самого стандарта.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО)- это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с возникновением налогооблагаемых вре­менных разниц.

Отложенные налоговые обязательства определяются по формуле:

ОНО=НВРхСТ .