Теоретические аспекты учета финансовых результатов

В настоящее время специалисты в области экономики все больше уделяют внимание в своих исследованиях изучению учета финансовых результатов и поиску путей улучшения учета финансовых результатов, особенно в условиях перехода на международные стандарты отчетности. Однако наблюдаются разные подходы к определению экономического содержания понятия «финансовый результат».

Г.В. Савицкая обращает внимание на то, что финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности, в свою очередь прибыль является частью чистого дохода, полученного субъектом хозяйствования после реализации продукции, выполнения работ, и оказания услуг [32].

О. В. Ефимова, под финансовым результатом деятельности предприятия понимает прибыль и отмечает что конечным результатом является тот, на который собственники имеют право распоряжения [23].

В.В. Бочаров рассматривает порядок формирования финансовых результатов предприятия, систематизируя статьи, которые входят в отчет о финансовых результатах и показывая формирование прибыли от валовой прибыли до чистой прибыли (убытка) отчетного периода [16].

Обобщая выше изученные подходы к определению понятия «финансовый результат», можно сделать вывод о том, что финансовый результат представляет собой обобщающий показатель деятельности организации за определенный период времени используемый для анализа и оценки эффективности и неэффективности деятельности предприятия на определенных этапах его развития.

В бухгалтерском учете конечный финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта выражается через показатель прибыли или убытка, представляет собой сумму результата от реализации товаров, работ, услуг, и от прочих внереализационных операций. При этом основной целью бухгалтерского учета относительно финансового результата является установление достоверности отчетных данных о финансовых результатах и выявления финансового результата для принятия управленческих решений.

Также необходимо отметить что в экономическом смысле прибыль (убыток) исчисляется как разность между денежными поступлениями и выплатами, в интересах хозяйствующего субъекта – как разность между имущественным состоянием предприятия на конец и начало расчетного периода. Таким образом различают экономическую и бухгалтерскую прибыль, связь которых выражается в формулах расчета:

БП = Д – БИ	(1)
ЭП = Д – ЭИ	(2)

, где БП – бухгалтерская прибыль;

Д – совокупный доход;

БИ – бухгалтерские (явные) издержки;

ЭИ – экономические издержки (явные издержки + неявные издержки);

Выделим основные задачи учета финансовых результатов предприятия:

- оперативный контроль за формированием финансовых результатов от основной и прочих видов деятельности;

- контроль за прочими доходами и расходами с целью своевременного принятия управленческих решений по недопущению (минимизации) прочих расходов;

- контроль за правильным и своевременным исчислением, перечислением налога на прибыль;

- правильное исчисление неиспользованной прибыли или не покрытого убытка отчетного периода.

Нормативное регулирование учета финансового результата деятельности предприятия происходит на четырех уровнях и отражено в следующих документах:

1) Федеральный закон о бухгалтерском учете от 06.12.2011 №402-ФЗ – устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета;

2) Положения по ведению бухгалтерского учета, устанавливающих принципы и способы ведения бухгалтерского учета и формирование состава финансовых результатов организации: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации»;

3) План счетов, определяющий перечень счетов учета финансовых результатов и распределения прибыли;

4) Учетная политика организации, утверждающая конкретный порядок организации первичного учета, документооборота, и рабочий план счетов.

При формировании финансового результата и последующего учета, необходимо безошибочно определять доходы и расходы возникающие в момент совершения хозяйственных операций.

Понятия и состав доходов в организации различны в бухгалтерском учете и в налогообложении.

Так согласно НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной (натуральной) форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, при этом к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров, оказания услуг, выполнения работ, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Указанные ранее ПБУ 9/99 и 10/99 разделяют доходы и расходы организаций на две категории: доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие доходы (расходы). Таким образом совокупный финансовый результат деятельности организации формируется из финансового результата, формирующегося по основной деятельности компании (то есть от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) и финансового результата, формирующегося в части прочих доходов и расходов.

Следует заметить, что для формирования финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость реализованных товаров, работ, услуг сформированная на основе расходов по обычным видам деятельности, признанных в отчетном году и в предыдущие отчётные периоды, с учетом корректировок. Так же в себестоимость могут быть включены коммерческие и управленческие расходы, при условии, что организация относится к субъектам малого и среднего предпринимательства, имеющих право на ведение бухгалтерского учета упрощенным способом [6].

Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» , отчетным периодом признается период за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность: по общему правилу, прописанному в статье 13 закона № 402-ФЗ, бухгалтерская отчетность составляется за год, промежуточная отчетность составляется в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. При этом промежуточный финансовый результат определяется остатком счет 99 «Прибыль и убытки», годовой – остатком счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В процессе ведения бухгалтерского учета для обобщения информации о доходах и расходах, выявления конечного финансового результата за отчетный период применяются следующие счета бухгалтерского учета:

- счет 90 «Продажи» - предназначен для учета доходов от обычных видов деятельности;

- счет 91 «Прочие доходы и расходы» - используется для учета доходов и расходов от прочих видов деятельности;

- счет 99 «Прибыли и убытки» - применятся для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

На рисунке 2 представлена схема формирования конечного финансового результата.

Дт 90.2 Кт			Дт 90.1 Кт
	Себестоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг			Выручка
		Дт 90.9 Кт
Дт 99 Кт			Дт 90.9 Кт
Сумма превышения выручки над себестоимостью
	Прибыль
Дт 90.9 Кт			Дт 99 Кт
Сумма превышения себестоимости над выручкой
	Убыток

Рисунок – 2 Схема формирования прибыли/убытка от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», а так же 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производят накопительно в течение отчетного года, при этом ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Ежемесячно, заключительными оборотами, финансовый результат списывают с субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки», следовательно синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», и на завершающем этапе необходимо начислить налог на прибыль. В таблице 8 для больше наглядности приведены типовые проводки по учету финансовых результатов:

Таблица – 8 Корреспонденция счетов по учету финансовых результатов
№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
	Закрытие субсчета уета продаж в конце отчетного года: списание оборотов по учету выручки от продаж списание оборотов по учету себестоимости списание оборотов по учету НДС	90-1 90-9 90-9	90-9 90-2 90-3
	Отнесение суммы прибыли от продаж на счет прибылей и убытков	90-9
	Отнесение суммы убытков от продаж на счет прибылей и убытков		90-9
	Отражены доходы будущих периодов	50,51,52,62,76	98-1
	Списаны доходы будущих периодов на доходы отчетного периода	98-1
	Закрытие субсчета по учету прочих доходов и расходов: списаны обороты по учету прочих доходов списаны обороты по учету прочих расходов	91-1 91-9	91-9 91-2
	Отнесение суммы прибыли от прочих доходов и расходов, на счет прибылей и убытков	91-9
	Отнесение суммы убытков от прочих доходов и расходов, на счет прибылей и убытков		91-9
	Начислено постоянное налоговое обязательство
	Начислен постоянный налоговый актив
	Начислен условный расход по налогу на прибыль
	Начислен условный доход по налогу на прибыль
	Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» заключительными проводками в конце отчетного года на сумму: чистой прибыли убытка

Счет 99 «Прибыли и убытки» используется при формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. По дебету отражают убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Следует отметить, что на счете 99 в течение отчетного года отражают:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» подлежит закрытию. При этом заключительной записью сумму чистой прибыли (убытка) отчетного года списывают со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».