Восстановление амортизационной премии
Если при вводе основного средства в эксплуатацию вы решите применить амортизационную премию, то важно учитывать, что, если вы реализуете это ОС взаимозависимому лицу ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу, а именно в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, для возникновения обязанности восстанавливать амортизационную премию должны одновременно быть соблюдены два условия:
- дата реализации основного средства - ранее чем по истечении пяти лет с момента введения основного средства в эксплуатацию;
- приобретатель основного средства - лицо, взаимозависимое с налогоплательщиком.
Обращаем ваше внимание на то, что не нужно восстанавливать амортизационную премию, если основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например при передаче ОС на безвозмездной основе либо в результате реорганизации юридического лица (Письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1) <2>).
--------------------------------
апример, организация "Альфа" реорганизуется в форме выделения из нее организации "Бета". По передаточному акту организации "Бета" переходит основное средство, в отношении которого организация "Альфа" ранее применила амортизационную премию. При этом с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Восстанавливать амортизационную премию организации "Альфа" не нужно, поскольку в силу пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача ОС правопреемнику при проведении реорганизации не является реализацией.
Если же восстанавливать премию пришлось, сделать это вы обязаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Например, 2 февраля организация "Гамма" приобрела автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость составила 800 000 руб. В соответствии с учетной политикой (к приобретенным транспортным средствам применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости) организация учла амортизационную премию в размере 80 000 руб. в косвенных расходах I квартала (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Предположим, что из-за снижения объемов выручки в мае следующего года автомобиль будет продан организации "Дельта", которая владеет 30%-ной долей в уставном капитале организации "Гамма". Организация "Гамма" восстановит амортизационную премию в размере 80 000 руб. и включит ее в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за полугодие.
Нужно учитывать, что никаких ограничений, связанных со сроком полезного использования ОС, для целей восстановления амортизационной премии Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Таким образом, данное правило применяется и к ОС первой - третьей амортизационных групп, срок полезного использования которых не превышает пяти лет. Поэтому если вы применили амортизационную премию к такому ОС, успели полностью его самортизировать в налоговом учете, а затем реализовали взаимозависимому лицу, не дожидаясь истечения пятилетнего периода, то вы должны включить амортизационную премию в доходы отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 1), от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79 <2>).
Отметим, что восстанавливать следует общую сумму амортизационной премии, которую вы применили за период эксплуатации ОС. Так, в доходы необходимо включить как амортизационную премию, которая была учтена при вводе в эксплуатацию, так и амортизационные премии, учтенные при последующих модернизациях этого ОС (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3) <2>).
Однако если основное средство будет реализовано взаимозависимому лицу менее чем через пять лет после проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации, но более чем через пять лет с момента ввода в эксплуатацию, восстанавливать амортизационную премию не нужно. К такому выводу в отношении амортизационной премии, примененной к расходам на реконструкцию, Минфин России пришел в Письме от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848.
По общему правилу остаточная стоимость основного средства, в отношении которого применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, рассчитывается как разница между показателем стоимости, по которой оно включено в соответствующую амортизационную группу (подгруппу), и суммой начисленной амортизации (абз. 17 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Однако при реализации данного основного средства взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию остаточная стоимость объекта должна быть увеличена на сумму амортизационной премии, включенной в состав внереализационных доходов текущего периода (п. 9 ст. 258, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, определение налоговой базы от реализации основного средства при восстановлении амортизационной премии имеет ряд особенностей.
Рассмотрим несколько сравнительных примеров определения налоговой базы при реализации объекта ОС без учета и с учетом применения амортизационной премии при разных методах начисления амортизации.
ПРИМЕР
определения налоговой базы в случае реализации основного средства взаимозависимому лицу при применении линейного метода начисления амортизации
Ситуация 1
Организация "Альфа" 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования определен организацией в пять лет. 20 декабря того же года имущество было реализовано взаимозависимому лицу за 550 000 руб. Для учета доходов и расходов организация применяет метод начисления, а амортизацию начисляет линейным методом.
Амортизационную премию организация не применяет.
Решение
Размер ежемесячного амортизационного отчисления составляет 10 000 руб. (600 000 руб. / 60 мес.). Амортизация начисляется ежемесячно начиная с 1 июля по декабрь включительно (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, на момент реализации ОС сумма амортизационных отчислений составит 60 000 руб. (10 000 руб. x 6 мес.). Следовательно, остаточная стоимость ОС составит 540 000 руб. (600 000 руб. - 60 000 руб.).
Выручку от реализации ОС организация уменьшит на его остаточную стоимость (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, финансовый результат от реализации ОС, в отношении которого не применялась амортизационная премия, - прибыль в размере 10 000 руб. (550 000 руб. - 540 000 руб.).
Ситуация 2
Воспользуемся условиями предыдущей ситуации и предположим, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости).
Решение
Показатель стоимости, по которой ОС включается в амортизационную группу, составит 420 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб.).
Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 7000 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб.) / 60 мес.). Соответственно, сумма начисленной амортизации на дату реализации ОС - 42 000 руб. (7000 руб. x 6 мес.).
Амортизационную премию в размере 180 000 руб. организация включила в расходы в июле, а в доходы - в декабре того же года. Следовательно, фактически данная часть первоначальной стоимости ОС не уменьшит налогооблагаемую прибыль за налоговый период.
Выручку от реализации ОС организация уменьшает на остаточную стоимость. В свою очередь, остаточная стоимость рассчитывается как разница между стоимостью, по которой ОС включено в амортизационную группу, и суммой начисленной амортизации, а также одновременно увеличивается на сумму амортизационной премии. То есть остаточная стоимость составит 558 000 руб. (420 000 руб. - 42 000 руб. + 180 000 руб.).
Таким образом, финансовый результат от реализации основного средства, в отношении которого применена амортизационная премия, - убыток в размере 8000 руб. (550 000 руб. - 558 000 руб.), который организация будет ежемесячно учитывать равными долями в расходах в течение оставшегося срока полезного использования данного ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ).
ПРИМЕР