Э.: Владимир Иванович, что вы пожелаете бухгалтерам? 42 страница

│ │ 15│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │за 20--│ 20 │ - │ - │ (-) │ - │ - │ - │ 20 │ - │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┼───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤

│ в том числе: │ 16│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │за 20--│ 20 │ - │ 8 │ (-) │ - │ - │ - │ 28 │ - │

│ доли и акции │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ ├───────┼───────┼───────┼──────┼───────┼───────┼──────────────┼────────────┼───────┼────────┤

│ │ 15│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │за 20--│ 20 │ - │ - │ (-) │ - │ - │ - │ 20 │ - │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Краткосрочные - │ 16│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│всего │за 20--│ 16 │ - │ 15 │ (-) │ - │ - │ - │ 31 │ - │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │ 15│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │за 20--│ - │ - │ 16 │ (-) │ - │ - │ - │ 16 │ - │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ в том числе: │ 16│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │за 20--│ 16 │ - │ - │ (-) │ - │ - │ - │ 16 │ - │

│ векселя │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │ 15│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │за 20--│ - │ - │ 16 │ (-) │ - │ - │ - │ 16 │ - │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ предоставленные│ 16│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ займы │за 20--│ - │ - │ 15 │ (-) │ - │ - │ - │ 15 │ │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │ 15│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │за 20--│ - │ - │ - │ - │ - │ - │ - │ - │ - │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Финансовых │ 16│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│вложений - итого │за 20--│ 36 │ - │ 23 │ (-) │ - │ - │ - │ 59 │ - │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │ 15│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ │за 20--│ 20 │ - │ 16 │ (-) │ - │ - │ - │ 36 │ - │

│ │г. │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

└─────────────────┴───────┴───────┴───────┴──────┴───────┴───────┴──────────────┴────────────┴───────┴────────┘

В таблице 3.2 отражают информацию об ином использовании финансовых вложений фирмы.

Здесь указывают, в частности, информацию:

- о финансовых вложениях, находящихся в залоге;

- о финансовых вложениях, переданных третьим лицам (кроме продажи, например в доверительное управление).

В последней строке таблицы вы можете вписать данные об ином использовании финансовых вложений.

В столбцах таблицы 3.2 указываются данные об их стоимости на:

- отчетную дату (столбец 2);

- 31 декабря предыдущего года (столбец 3);

- 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, т.е. позапрошлого года (столбец 4).

Согласно п. п. 7 и 8 ПБУ 3/2006, на отчетную дату организацией должен производиться пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости ценных бумаг (за исключением акций), банковских вкладов по курсу, действующему на эту отчетную дату.

При раскрытии организацией информации о наличии и движении указанных финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах изменение рублевого эквивалента выраженной в иностранной валюте первоначальной стоимости указанных финансовых вложений отражается в составе их первоначальной стоимости на конец периода (отчетную дату). Такие изменения не формируют накопленную корректировку стоимости указанных финансовых вложений.

Накопленная корректировка определяется:

- по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;

- по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;

- по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.

Изменение рублевого эквивалента выраженной в иностранной валюте первоначальной стоимости указанных финансовых вложений отражается в составе их первоначальной стоимости на конец периода (отчетную дату). Такие изменения не формируют накопленную корректировку стоимости указанных финансовых вложений.

Отражение операций хеджирования финансовых рисков

Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы ведения бухгалтерского учета операций хеджирования финансовых рисков (отмечено в Рекомендациях аудиторам по проверке бухгалтерской отчетности за 2015 г. (Приложение к Письму Минфина России от 22 января 2016 г. N 07-04-09/2355)). В таких случаях при формировании учетной политики организация сама разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008).

В Письме Минфина России от 21 декабря 2009 г. N ПЗ-4/2009 сказано, что особое внимание должно быть уделено раскрытию информации о потенциально существенных финансовых рисках, связанных с финансовыми вложениями организации: рыночных рисках (валютных, процентных, ценовых), кредитных рисках. Данная информация обеспечивает представление о подверженности организации финансовым рискам, причинах их возникновения, механизмах управления ими (политика, применяемые процедуры и т.п.), методах, используемых для оценки рисков, показателях подверженности рискам и концентрации рисков.

Ограничить (т.е. захеджировать) финансовые риски, которые оказывают негативное влияние как на финансовое положение, так и на результаты деятельности фирмы, возможно посредством проведения сделок с производными инструментами.

Производный инструмент - это договор, условия которого предполагают обязательства сторон по уплате денежных средств, передаче иного имущества (ценных бумаг, товаров и др.). Среди таких договоров наиболее распространены форвардные, опционные, фьючерсные, своп-договоры. Например, у импортеров и экспортеров доход напрямую связан с изменением курса рубля. Один из способов хеджирования - заключение форвардных контрактов на продажу (покупку) иностранной валюты.

Бухгалтер при ведении бухучета руководствуется общими правилами формирования учетных записей исходя из имевших место фактов хозяйственной деятельности. В данном случае это операция осуществления расчетов по производному инструменту между участниками сделки.

Помимо отражения в учете расчетов по производному финансовому инструменту, стороны договора также отражают стоимость поступающего или выбывающего в результате совершения операции имущества (включая денежные средства), а также и финансовый результат, возникающий в результате исполнения производного инструмента.

Рассмотрим несколько примеров порядка отражения в бухгалтерском учете операций с некоторыми типами производных финансовых инструментов.

Валютный форвардный контракт

Валютный форвардный контракт предполагает возможность ограничить риск изменения курса рубля к доллару США.

Пример. Стоимость приобретаемого оборудования по договору составляет 5 000 000 долл. США. Срок оплаты по договору - 10 июля 2016 г. В целях хеджирования (ограничения) риска увеличения курса доллара США относительно российского рубля 15 марта 2016 г. организация заключила валютный форвард на покупку 5 000 000 долл. США, подлежащий исполнению 10 августа 2016 г. по форвардному курсу 55,00. Предположим, фактический курс рубля по отношению к доллару США на 10 августа 2016 г. составил 54,85. Соответственно, организация получила прибыль, так как форвардный курс (курс исполнения форвардного контракта) оказался ниже курса Банка России при покупке валюты.

В бухгалтерском учете 10 августа 2016 г. будут отражены следующие операции:

Дебет 57 Кредит 51

- 275 000 000 руб. (5 000 000 долл. США x 55,00 руб/долл. США) - перечислены рубли на конвертацию в доллары США;

Дебет 52 Кредит 57

- 274 250 000 руб. (5 000 000 руб. x 54,85 руб/долл. США) - зачислены доллары США на валютный счет;

Дебет 57 Кредит 91-1

- 750 000 руб. (275 000 000 - 274 250 000) - отражен финансовый результат от валютного форварда (прибыль).

Процентный своп

Его суть в том, что стороны по кредитному договору компенсируют друг другу разницу между среднерыночной процентной ставкой и оговоренной договором ставкой: при превышении максимальной установленной договором ставки компенсацию платит заемщик банку, в случае снижения ниже минимального оговоренного значения - банк заемщику.

Рассмотрим пример.

Пример. Организация получила банковский кредит под 20% годовых и заключила с банком-кредитором процентный своп. Контрольные ставки - не выше 22% годовых и не ниже 17% по аналогичным кредитам. В случае отклонения компенсация выплачивается начиная с месяца такого отклонения. Сумма компенсации определяется с учетом величины задолженности по кредиту на начало отчетного месяца. Расчеты по процентному свопу осуществляются не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем определения финансового результата по процентному свопу.

Предположим, что по итогам сентября 2016 г. среднерыночная процентная ставка составила 23,5%, остаток задолженности по кредиту на 1 сентября составил 6 700 000 руб. Дата расчета по процентному свопу - 30 сентября. Организация должна компенсировать банку 100 500 руб. (6 700 000 руб. x (23,5% - 22%)). Дата платежа - 10 октября.

Бухгалтер сделает проводки:

30 сентября:

Дебет 76 Кредит 91-2

- 100 500 руб. - получен убыток от процентного свопа.

10 октября:

Дебет 51 Кредит 76

- 100 500 руб. - перечислен платеж по процентному свопу.

Опцион на приобретение базисного актива

(валютный опцион колл)

Валютный опцион колл дает право покупателю опциона на покупку иностранной валюты у продавца опциона по заранее согласованной цене в определенный момент времени в будущем - на дату исполнения опциона. За приобретение права покупатель опциона уплачивает продавцу опционную премию.

Пример. Предположим, организация 20 июня прошлого года приобрела у банка опцион, дающий ей право приобрести 1 000 000 евро по курсу 60 руб/евро не позднее 25 января 2016 г. Опционная премия - 2% от стоимости договора по курсу евро на дату заключения договора (20 000 евро = 1 000 000 евро x 2%). По условному курсу на дату уплаты опционной премии эта сумма составила 1 100 000 руб.

Предположим, что 25 января организация исполнила опцион на приобретение евро, официальный курс составил 62,3 руб/евро, что превышает опционный курс 60 руб/евро.

Бухгалтер сделал проводки:

На дату покупки опциона:

Дебет 97 Кредит 51

- 1 100 000 руб. - уплачена опционная премия.

25 января:

Дебет 57 Кредит 51

- 60 000 000 руб. (1 000 000 евро x 60 руб/евро) - направлены рубли для конвертации в евро;

Дебет 52 Кредит 57

- 62 300 000 руб. (1 000 000 евро x 62,3 руб/евро) - зачислены евро на валютный счет;

Дебет 57 Кредит 91-1

- 2 300 000 руб. (62 300 000 руб. - 60 000 000 руб.) - определен финансовый результат от покупки евро;

Дебет 91-2 Кредит 97

- 1 100 000 руб. - списана на финансовый результат опционная премия.

Финансовый результат по операциям с производными инструментами не следует соотносить с результатом от основной операции, которую хеджировали.

Так, результат от валютного форварда на покупку иностранной валюты не уменьшает стоимость приобретения импортируемого оборудования. А результат от процентного свопа влияет на величину расходов по уплате процентов по кредитному договору.

По правилам бухгалтерского учета операции отражаются в учете на основе заключенного договора:

- активы принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение;

- выручка определяется в сумме поступления и (или) дебиторской задолженности от продажи товаров, продукции, работ, услуг исходя из цены, установленной договором;

- проценты к уплате определяются согласно условиям заключенного договора кредита (займа).

Отражать результаты хозяйственных операций с учетом результата производных финансовых инструментов не разрешается.

Но информация о производных инструментах может иметь существенный характер. Поэтому ее следует раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 21 Информации Минфина России от 22 июня 2011 г. N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности"):

- цели операций с производными инструментами в хозяйственной политике (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);

- имеющиеся по состоянию на отчетную дату права и обязанности по производным инструментам;

- информация о сделках, не исполненных в срок;

- информация о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранная валюта, ценные бумаги, имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы и др.);

- справедливая стоимость базисных активов по состоянию на 31 декабря отчетного года;

- прибыли и убытки по производным инструментам, не признанные в годовой бухгалтерской отчетности организации;

- условия, которые могут повлиять на величину, время и определенность будущих денежных потоков;

- учетная политика по отражению операций с производными финансовыми инструментами;

- величина доходов и расходов по операциям с производными финансовыми инструментами за отчетный период.

Данные по производным инструментам, включаемые в пояснения, следует формировать не на основе бухгалтерской информации, а исходя из информации о заключенных сделках.

В этой связи целесообразно использовать МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", введенные в действие для применения на территории РФ Приказами Минфина России соответственно от 27 июня 2016 г. N 98н и от 28 декабря 2015 г. N 217н.

Раздел 4. Запасы

Раздел 4 пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах состоит из двух таблиц:

4.1. Наличие и движение запасов.

4.2. Запасы в залоге.

В таблицу 4.1 вносят информацию о наличии в компании запасов и об их движении. Данные в строках таблицы распределяют по группам или по видам запасов. Данные вносят за отчетный и предыдущий годы.

Себестоимость запасов отражают в столбцах "На начало года" и "На конец периода". Здесь же указывают величину резерва под снижение их стоимости.

В столбец "Изменения за период" следует внести информацию:

- о поступлениях и затратах;

- о выбытии запасов;

- об убытках от снижения стоимости;

- об оборотах запасов между их группами (видами).

Таблица 4.2 предназначена для отражения информации о запасах в залоге.

В ней указывают, в частности, информацию:

- о запасах, не оплаченных на отчетную дату;

- о запасах, находящихся в залоге по договору.

Информация приводится с разбивкой на группы (виды) запасов в залоге.

В столбцах таблицы 4.2 указываются данные на:

- отчетную дату (столбец 2);

- 31 декабря предыдущего года (столбец 3);

- 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, т.е. позапрошлого года (столбец 4).

Пример. АО "Автомир" осуществляет продажу автомобилей в кредит. В силу закона такие товары считаются находящимися в залоге у продавца до их полной оплаты покупателем (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Они относятся к категории неоплаченных запасов в залоге. В учете такие автомобили числятся на счете 45 "Товары отгруженные", и "Автомир" выступает залогодержателем. Кроме того, "Автомир" торгует запчастями и аксессуарами для автомобилей. В отчетном году он получил кредит под залог этих товаров в обороте (ст. 357 ГК РФ). Согласно договору залога обязательства "Автомира" по кредиту обеспечиваются указанными товарами на сумму 10 000 000 руб. В этой ситуации "Автомир" выступает залогодателем. Данную сумму бухгалтер отразил на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Сведения о запасах в залоге бухгалтер "Автомира" отразил в таблице 4.2. По строке "Запасы, не оплаченные на отчетную дату" он указал дебетовый остаток по счету 45 на соответствующие даты. Таблица имеет вид:

┌───────────────────────────────┬─────────────┬──────────────┬─────────────┐

│ Наименование показателя │ 31 декабря│На 31 декабря │На 31 декабря│

│ │На ----------│ 15 │ 14 │

│ │ 16 │ 20-- г. │ 20-- г. │

│ │ 20-- г. │ │ │

├───────────────────────────────┼─────────────┼──────────────┼─────────────┤

│Запасы, не оплаченные на │ 30 000 │ 18 500 │ 11 275 │

│отчетную дату, - всего │ │ │ │

│ в том числе: │ │ │ │

│ │ │ │ │

│ Автомобили, проданные │ 30 000 │ 18 500 │ 11 275 │

│ в кредит │ │ │ │