Возникает ли обязанность налогового агента при выплате процентов по контролируемой задолженности, если заимодавцем выступает российская организация (п. п. 2, 4 ст. 269 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что, даже если заимодавцем является российская организация, положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации. Соответственно, у заемщика возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет. Есть работа автора, подтверждающая данное мнение.

В то же время в других разъяснениях финансового ведомства указано, что положительная разница между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности к дивидендам не приравнивается и у заемщика не возникает обязанности налогового агента. Аналогичного подхода придерживаются и авторы.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При выплате процентов по контролируемой задолженности, если заимодавцем выступает российская организация, заемщик является налоговым агентом

Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386

Финансовое ведомство разъясняет следующее: несмотря на то что заимодавцем является российская организация, положительная разница, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам, которые выплачиваются иностранной организации. При этом налоговым агентом становится заемщик.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473

Консультация эксперта, 2009

Позиция 2. Заемщик при выплате процентов по контролируемой задолженности, если заимодавцем выступает российская организация, не является налоговым агентом

Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92

В документе разъяснено, что к дивидендам приравнивается положительная разница между начисленными и предельными процентами, только если заимодавцем выступает иностранная организация. При этом, если заимодавцем выступает российская организация, заемщик не является налоговым агентом в отношении доходов этой организации в виде процентов.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969

Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480

Письмо Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23

Статья: Долговые обязательства под контролем ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 1)

Автор отмечает, что если договор займа (кредита) оформлен между российскими юридическими лицами, то положительная разница между начисленными и предельными процентами по контролируемой задолженности к дивидендам не приравнивается. Соответственно, у заемщика не возникает обязанности исчисления и удержания налога на прибыль.

Аналогичные выводы содержит...

Статья: Все о контролируемой задолженности ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 24)

Приравниваются ли к дивидендам проценты по контролируемой задолженности в части, превышающей предельный размер по п. 2 ст. 269 НК РФ, выплачиваемые резиденту государства, с которым есть соглашение (конвенция, договор) об избежании двойного налогообложения, если в таком соглашении прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по займу (кредиту) в дивиденды (ст. 269, п. 3 ст. 284 НК РФ)?

По вопросу учета в расходах процентов по контролируемой задолженности см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Если задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией (или перед российской организацией, являющейся аффилированной с иностранной) признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, то налогоплательщик должен исчислять предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (п. 4 ст. 269 НК РФ).

В соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения, как правило, содержатся определения дивидендов и процентов. В некоторых соглашениях (конвенциях, договорах) установлено, что дивиденды - это доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Процентами считаются доходы от долговых требований любого вида (см., например, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.1993, ст. ст. 10 и 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (в редакции, действовавшей до вступления в силу Протокола о внесении изменений в данное Соглашение от 07.10.2010)). В таких соглашениях, как правило, прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по контролируемой задолженности в дивиденды.

В ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров России над национальным законодательством. Аналогичное правило предусмотрено и в п. 4 ст. 15 Конституции РФ.

Возникает вопрос: можно ли в таких случаях переквалифицировать проценты по контролируемой задолженности в дивиденды?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, переквалификация процентов в дивиденды является правомерной.

Вместе с тем есть судебные акты, в соответствии с которыми проценты в части, превышающей предельный размер, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, не могут облагаться как дивиденды. В одной из авторских публикаций поддерживается данный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проценты в части, превышающей предельный размер, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, следует рассматривать в качестве дивидендов

Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-08-07

Ведомство разъясняет, что во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения содержится указание на то, что термин "дивиденды" означает доходы не только от акций, но также и от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как и доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль.

По мнению Минфина России, положения ст. 269 НК РФ о недостаточной капитализации позволяют квалифицировать проценты по долговым обязательствам в качестве дивидендов и облагать их в том же порядке, что и доходы от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 20.07.2011 N 03-08-13

Письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-08-05/1

Ведомство отмечает, что государственные органы РФ и ФРГ в Меморандуме о взаимопонимании от 26.09.2011 определили, что применение правил "тонкой капитализации", установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения. Таким образом, к выплачиваемому процентному доходу применяются нормы ст. 269 НК РФ, предусматривающие возможность переквалификации процентов в дивиденды в части, превышающей предельный размер, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 01.09.2011 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-08-05

Разъясняется, что к виду дохода, квалифицированному как дивиденды согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, применяются положения ст. 10 "Дивиденды" Конвенции об устранении двойного налогообложения и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Конвенции.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-08-05/1

Письмо Минфина России от 14.05.2010 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-08-13

Разъясняется, что нормы международных соглашений имеют приоритет над положениями российского законодательства. Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром определяет термин "дивиденды" как доходы не только от акций, но и от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как и доходы от акций, в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является организация, распределяющая прибыль.

На этом основании финансовое ведомство делает вывод о том, что отсутствует противоречие между Соглашением и нормами Налогового кодекса РФ о недостаточной капитализации, а значит, проценты, выплаченные сверх предельного размера, облагаются как дивиденды.

Письмо Минфина России от 26.05.2010 N 03-08-05

Разъясняется, что к виду дохода, квалифицированному как дивиденды согласно п. 4 ст. 269 НК РФ, применяются положения ст. 10 "Дивиденды" Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.

Позиция 2. Проценты в части, превышающей предельный размер, установленный в п. 2 ст. 269 НК РФ, не следует рассматривать в качестве дивидендов

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-704/2011

Налогоплательщик, являющийся резидентом ФРГ, обратился за возвратом налога, излишне удержанного российской организацией, которая квалифицировала выплачиваемые по договору займа проценты в качестве дивидендов.

Суд указал, что, с одной стороны, в п. 4 ст. 269 НК РФ предусмотрена возможность переквалификации процентов в дивиденды, а значит, должен применяться п. 2 ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения, из которого следует, что дивиденды должны облагаться в РФ. С другой стороны, ст. 11 Соглашения устанавливает, что проценты облагаются на территории ФРГ.

Суд, основываясь на принципе приоритета норм международных соглашений (ст. 7 НК РФ и п. 4 ст. 15 Конституции РФ), пришел к выводу о том, что необходимо применять ст. 11 Соглашения, исключающую налогообложение процентов по договору займа в РФ.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-703/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-702/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-701/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-700/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-699/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2011 по делу N А81-698/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу N А26-3052/2009

Суд указал, что к выплаченным резиденту Финляндии процентам не могут применяться положения п. 4 ст. 269 НК РФ. В данном случае применяется норма ст. 11 Соглашения, устанавливающая, что проценты подлежат налогообложению только на территории государства, резидентом которого является получатель процентов.

Кроме того, суд обратил внимание на закрепленный в ст. 23 Соглашения принцип недискриминации резидентов одного государства в другом договаривающемся государстве.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2009 по делу N А26-6967/2008

Консультация эксперта, 2011

Автор, отмечая возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов, указывает, что налогоплательщик вправе уплачивать налог со сверхнормативных процентов в соответствии с положениями, установленными международными соглашениями, не проводя их переквалификацию в дивиденды.